Bilanzierung case by case. Jens Wüstemann
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So können Transaktionen, die als Joint Ventures deklariert sind, einen Unternehmenszusammenschluss gemäß IFRS 3 darstellen. Im Fall eines umgekehrten Unternehmenserwerbs ist das formell erworbene Unternehmen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Erwerber, dies kann bspw. bei der Übernahme eines Unternehmens durch eine (kleinere) Holdinggesellschaft der Fall sein. Vgl. (auch für weitere Beispiele) Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar (2017), § 31 Unternehmenszusammenschlüsse, Rn. 2–4; Beyhs/Wagner, Die neuen Vorschriften des IASB zur Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen, DB 2008, S. 73 (S. 75–78). 288 Zu Einzelheiten vgl. Beyhs/Buschhüter/Wagner, Die neuen Vorschläge des IASB zur Abbildung von Tochter- und Zweckgesellschaften in ED 10, KoR 2009, S. 61. 289 Vgl. zu Einzelheiten Beyhs/Buschhüter/Schurbohm, IFRS 10 und IFRS 12: Die neuen IFRS zum Konsolidierungskreis, WPg 2011, S. 662; Zülch/Popp, IFRS 10 – Consolidated Financial Statements: Das neue Control-Konzept, DStR 2011, S. 1532; Lachmann/Kümpel/Hagen, Eine kritische Analyse der internationalen Konzernrechnungslegung nach IFRS 10–12 vor dem Hintergrund der Ziele des IFRS-Framework, KoR 2013, S. 573; Böckem/Stibi/Zoegel, IFRS 10 „Consolidated Financial Statements“: Droht eine grundlegende Revision des Konsolidierungskreises?, KoR 2011, S. 399. 290 Vgl. weiterführend zur Bilanzierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im Konzernabschluss: Hommel/Rammert/Wüstemann, J., Konzernbilanzierung case by case (2011), S. 118 f., S. 129–144 sowie S. 162–172. 291 Vgl. Hayn/Ströher, in: Baetge u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, IFRS 3, Rn. 124 (Stand: Juni 2017); Böckem/Stibi/Zoegel, IFRS 10 „Consolidated Financial Statements“: Droht eine grundlegende Revision des Konsolidierungskreises?, KoR 2011, S. 399 (S. 407). 292 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar (2017), § 31 Unternehmenszusammenschlüsse, Rn. 35 f. Die Erteilung der Genehmigung darf indes keine reine Formalität sein. 293 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar (2017), § 31 Unternehmenszusammenschlüsse, Rn. 36. 294 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar (2017), § 31 Unternehmenszusammenschlüsse, Rn. 40. 295 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar (2017), § 31 Unternehmenszusammenschlüsse, Rn. 46. 296 Vgl. zu Einzelheiten Fall 9: Finanzinstrumente – Beispiel Hedge Accounting. 297 Vgl. Ordelheide, Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, WPg 1984, S. 237 (S. 240); Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbachgesellschaft, Aufstellung von Konzernabschlüssen, zfbf-Sonderheft 21 (1987), S. 67; Hachmeister/Hermens, Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzpolitik durch veränderte Einflussnahme und Goodwillbilanzierung, BFuP 2011, S. 37 (S. 38). 298 Ausnahmen ergeben sich durch IFRS 3.17 lediglich für die Klassifizierung des Leasingvertrags gemäß IAS 17 und des Versicherungsvertrags gemäß IFRS 4; vgl. Hachmeister/Hermens, Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzpolitik durch veränderte Einflussnahme und Goodwillbilanzierung, BFuP 2011, S. 37 (S. 38); Eichner, Goodwill-Konzentration und Abschreibungswahrscheinlichkeiten – Ein problematischer Zusammenhang bei der Werthaltigkeitsprüfung von Goodwill, KoR 2017, S. 208 (S. 209). 299 Des Weiteren müssen sie Teil des Austauschgeschäfts im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses sein (IFRS 3.51–3.52). 300 Leitlinien bezüglich des Ansatzes von immateriellen Vermögenswerten sind in IFRS 3.B31–B40 zu finden. 301 Minderheitenanteile können entweder zum beizulegenden Zeitwert (sog. Full-Goodwill-Methode) oder zum entsprechenden Anteil des identifizierten Nettovermögens des erworbenen Unternehmens bewertet werden (IFRS 3.19). Vgl. Pellens/Basche/Sellhorn, Full Goodwill Method, KoR 2003, S. 1; Küting/Wirth, Full Goodwill Approach des Exposure Draft zu IFRS 3, BB 2005, BB-Special 10, S. 2; Pellens/Amshoff/Sellhorn, IFRS 3 (rev. 2008): Einheitstheorie in der M&A-Bilanzierung, BB 2008, S. 602 (S. 602). 302 Vgl. Küting/Wirth, Richtungswechsel bei Überarbeitung des Werthaltigkeitstests nach IAS 36 – Konzeption des Werthaltigkeitstests nach den jüngsten Reformbeschlüssen des IASB, DStR 2003, S. 1848; Wüstemann, J./Duhr, Anhang IFRS: Aktivierungsregeln/Goodwill, in: Canaris/Habersack/Schäfer (Hrsg.), Staub Handelsgesetzbuch Großkommentar (2011), Rn. 5; Böckem/Schlögel, Goodwillbewertung: Erstmalige Allokation des Goodwill und Konsequenzen konzerninterner Reorganisation, KoR 2011, S. 182 (S. 182); Crasselt/Pellens/Rowoldt, Integration von in- und externem Rechnungswesen im Rahmen des Goodwill Impairment Test nach IAS 36, BB 2014, S. 2092 (S. 2093); kritisch Scheren, M./Scheren, T., Der Geschäfts- oder Firmenwert nach IFRS – Plädoyer für eine typisierte planmäßige Abschreibung, WPg 2014, S. 86 (S. 88); Leibfried, P., Goodwill, die Gretchenfrage des Accounting, IRZ 2016, S. 353 (S. 354). 303 Vgl. dazu kritisch Wüstemann, J./Duhr, Geschäftswertbilanzierung nach dem Exposure Draft ED 3 des IASB – Entobjektivierung auf den Spuren des FASB?, BB 2003, S. 247 (S. 250 f.); Küting, Der Objektivierungsgrundsatz im HGB- und IFRS-System, DB 2011, S. 1404 (S. 1409 f.); Böckem/Schlögel, Goodwillbewertung: Erstmalige Allokation des Goodwill und Konsequenzen konzerninterner Reorganisation, KoR 2011, S. 182 (S. 182 f.); Brösel/Zwirner, Zum Goodwill nach IFRS aus Sicht des Abschlussprüfers, BFuP 2009, S. 190 (S. 194–197); Kasperzak, Wertminderungstest nach IAS 36 – Ein Plädoyer für die Abschaffung des Konzepts des erzielbaren Betrags, BFuP 2011, S. 1. 304 Vgl. zu Einzelheiten Fall 14: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen – Beispiel Grundstücke.
Fall 4: Gewinnrealisierung/Umsatzerfassung – Beispiel Kaufvertrag mit Liefer- und Installationsverpflichtung
Sachverhalt:
Hersteller H stellt Maschinen her und vertreibt diese anschließend eigenverantwortlich an unternehmerische Kunden. H schließt mit Unternehmen U einen Vertrag über den Verkauf einer Maschine. U zahlt den gesamten Kaufpreis von 100 000 GE bei Vertragsabschluss. Die Maschine ist von H an U zu liefern sowie dort aufzustellen und an die Produktionsanlage anzuschließen. Die standardmäßige Installation könnte auch von einem Drittanbieter für 10 000 GE durchgeführt werden. Ohne Installation verkauft H diesen Maschinentyp für 95 000 GE am Markt. Die gesetzliche Gewährleistungsfrist beträgt zwei Jahre.
Aufgabenstellung:
Zu welchem Zeitpunkt bzw. welchen Zeitpunkten und in welcher Höhe sind nach handelsrechtlichen GoB Gewinn(e) zu realisieren bzw. gemäß den IFRS Umsatzerlöse zu erfassen?
I. Lösung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung
1. Prinzip des quasi-sicheren Anspruchs als Ausfluss des Vorsichts- und Realisationsprinzips
a) Prinzip des Risikoabbaus
aa) Wirtschaftliche Erfüllung als Maßstab des hinreichenden Risikoabbaus
Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 HGB kodifizierte Realisationsprinzip setzt im Lichte der primären Ausschüttungsbemessungsfunktion der handelsrechtlichen GoB für die Gewinnrealisierung eine „Vermögensmehrung in disponibler Form“305 voraus und konzipiert damit den Bilanzerfolg als Umsatzgewinn.306 Es wird durch das Prinzip des quasi-sicheren Anspruchs konkretisiert: Damit eine Ausschüttung unsicherer Gewinne verhindert