Antikorruptions-Compliance. Simon Schafer
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rel="nofollow" href="#ulink_141a2029-1b1d-553d-b616-9cdad669c82b">Einführung
B. Materielles Steuerstrafrecht
C. Korruption und die Auswirkungen auf die Steuerpflicht
D. Steuerstrafverfahren
Literatur:
Bürger Bestechungsgelder im privaten Wirtschaftsverkehr – doch noch steuerlich abzugsfähig DStR 2003, 1421; Ermert Korruptionsbekämpfung durch das Steuerrecht und Kooperation von Strafverfolgungs- und Finanzbehörden, 2019; Flore/Tsambikakis Steuerstrafrecht 2. Aufl. 2016; Gehm Kompendium Steuerstrafrecht 3. Aufl. 2017; Gotzens Nützliche Aufwendungen und das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2005, 673; Hild/Albrecht Rechtsfragen der Korruption – Vorteilsnahme und Bestechlichkeit – steuerstrafrechtliche Konsequenzen, JR 2005, 490; Höll Die Mitteilungspflichten bei Korruptionssachverhalten im Regelgefüge des Steuergeheimnisses, ZiS 2010, 309; Joecks Abzugsverbot für Bestechungs- und Schmiergelder – Korruptionsbekämpfung durch Steuerrecht?, DStR 1997, 1025; Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht 8. Aufl. 2015; Madauß Reichweite der Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG und Korruptionsbekämpfung, NZWiSt 2013, 176; Maciejewski/Schumacher Endlich eine (steuerrechtliche) Lösung? – Verbleibender Abstimmungsbedarf zwischen Straf- und Steuerrecht nach der Reform der Vermögensabschöpfung, DStR 2017, 2021; Park Die Ausweitung des Abzugsverbots für Bestechungs- und Schmiergelder durch das Steuerentlastungsgesetzt 1999-2000-2002 DStR 1999, 1097; Pelz Aktuelle Rechtsprobleme des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EstG und seine Folgen, DStR 2014, 449; Preising/Kiesel Korruptionsbekämpfung durch das Steuerrecht? – zu den Problemen des Abzugsverbots und der Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EstG DStR 2006, 118; Sahan Korruption als steuerliches Risiko, Festschrift für Erich Samson, 2010, S. 599; Schmidt Steuerliche Handlungspflicht der Unternehmensleitung im Rahmen einer Internal Investigation, CCZ 2012, 121; Spatscheck Die Rolle des Steuer(straf)rechts bei der Korruptionsbekämpfung, NJW 2006, 641; Stapf Steuerliche Folgen der Zuwendung korrumpierender Vorteile ab 1999, DB 2000, 1092; Walter Angestelltenbestechung, internationales Strafrecht und Steuerstrafrecht, wistra 2001, 321.
A. Einführung
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Eine aus dem Unternehmen heraus begangene Vorteilsgewährung bzw. Bestechung (im geschäftlichen Verkehr oder von Amtsträgern) geht fast notwendigerweise mit einer Steuerhinterziehung einher, weil die gezahlten Vorteile an den Angestellten eines geschäftlichen Betriebes oder den Amtsträger in der Regel unzutreffend als Betriebsausgaben beim Finanzamt geltend gemacht worden sind. Auch der Empfänger von Bestechungsgeldern wird oftmals neben einer Bestechlichkeit auch eine Steuerhinterziehung begangen haben, weil die Einnahmen aus diesen Delikten selten als Einnahmen deklariert werden. In der Regel hat die Unternehmensleitung deshalb nicht nur mit strafrechtlichen Konsequenzen wegen der Korruptionsdelikte zu rechnen, sondern ist auch mit einem damit einhergehenden Steuerstrafverfahren konfrontiert.[1] Ein Steuerstrafverfahren kann vor allem in den Fällen deutlich spürbare Konsequenzen haben, in denen das Verfahren wegen Bestechung oder Bestechlichkeit mangels Beweises eingestellt wurde, das wegen der Steuerhinterziehung aber unabhängig davon fortgesetzt wird. Die Beweislage stellt sich im Steuerstrafrecht oftmals für den Betroffenen ungünstiger dar,[2] so dass ein parallel zum Verfahren wegen Korruption eröffnetes Verfahren wegen Steuerhinterziehung eigenständige Bedeutung erlangen kann. Vor allem, wenn sich abzeichnet, dass ein Strafverfahren wegen des Korruptionsdelikts mangels Beweises scheitern könnte – etwa, weil die Unrechtsvereinbarung nicht nachgewiesen werden kann –, rücken deshalb die oft mitverwirklichten Steuerstraftaten in den Fokus staatsanwaltschaftlicher Ermittlungen.
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Die steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Auswirkungen einer entdeckten Korruption müssen deshalb von Anfang an im betroffenen Unternehmens berücksichtigt werden.[3] Die Aufklärung begangener Straftaten darf sich nicht nur auf das Korruptionsdelikt beschränken, sondern es sind auch die dabei regelmäßig mitverwirklichten Steuerhinterziehungen in die Untersuchungen einzubeziehen.
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In einigen Fällen kann noch eine Selbstanzeige (§ 371 AO) abgegeben werden, die aber zügig erfolgen muss. Die Untätigkeit trotz der Aufdeckung einer vorangegangenen Bestechung kann aber sogar zu weiteren Straftaten führen. Selbst wenn die Unternehmensleitung weder von dem Bestechungsdelikt noch von der Steuerhinterziehung zum Tatzeitpunkt Kenntnis hatte, ist sie nach Entdeckung in der steuerlichen Pflicht, durch eine Berichtigung der Steuererklärung (§ 153 AO) tätig zu werden. Unterlässt sie dies, kommt eine Strafbarkeit wegen (versuchter) Steuerhinterziehung durch Unterlassen in Betracht.[4]
1. Täuschung über Besteuerungsgrundlagen
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Die Steuerhinterziehung kann durch unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begangen werden oder durch In-Unkenntnis-lassen der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).
a) Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Tatsachenangaben
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Die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO besteht im Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber einer Finanzbehörde oder einer anderen Behörde. Der Steuerpflichtige macht Angaben, wenn er durch ausdrückliches oder schlüssiges Verhalten etwas bekundet,[5] wobei überwiegend aufgrund des formalisierten Verfahrens eine ausdrückliche Erklärung gemacht wird.[6] Entscheidend ist, dass die Angaben steuerlich erheblich sind.[7] Wegen der damit hergestellten Verknüpfung zum Steuerrecht betrachtet die h.M. § 370 AO als Blanketttatbestand.[8] Allerdings werden z.T. auch Einschränkungen gemacht. Teile der Literatur räumen ein, die Steuerhinterziehung sei kein Blankettstrafgesetz im klassischen Sinn, sondern habe nur Blankettcharakter.
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Nach zutreffender Ansicht ist die Steuerhinterziehung dagegen ein vollständiger Tatbestand und das Merkmal der steuerlichen Erheblichkeit ein normatives Tatbestandsmerkmal.[9] Der Steuerhinterziehungstatbestand bedarf also keiner Ergänzung durch das Steuerrecht, sondern beschreibt die Tathandlungen und den Taterfolg vollständig. Die Steuerpflicht und der Steueranspruch sind zwar für die Tathandlungen und für den Taterfolg relevant, das Steuerrecht füllt den Tatbestand deshalb aber nicht aus.[10]
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Umstritten ist, ob Angaben unrichtig sind, die zwar unter Zugrundelegung einer bestimmten Rechtsauffassung nichtzutreffend sind, bei Anwendung einer anderen Ansicht aber korrekt wären. Diese Frage spielt allgemein im Unternehmenssteuerrecht aufgrund der Komplexität des Steuerrechts eine zunehmend große Rolle. Zum Teil wird vorgeschlagen, auf den Empfängerhorizont der Finanzbehörde abzustellen, der durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bestimmt wird.[11] Eine unrichtige Angabe läge danach vor, wenn die Erklärung bei Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung auf den konkreten Steuerfall mit der Wirklichkeit nicht übereinstimmt und der Steuerpflichtige nicht kenntlich macht, dass er seiner Erklärung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat. Andere halten eine Erklärung, der irgendeine vertretbare Rechtsansicht zugrunde liegt, dagegen für zutreffend.[12] Der BGH geht insoweit einen Mittelweg, als er es dem Steuerpflichtigen frei stellt, jeweils die ihm günstigste steuerrechtliche Gestaltung zu wählen. Er muss aber die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vortragen und es dem Finanzamt dadurch ermöglichen, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen.[13] Der Steuerpflichtige muss daher darauf hinweisen, welche Rechtsauffassung er zugrunde legt, wenn er von der