Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht. Michael Eifler
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Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens werden die Anschaffungskosten erst als Betriebsausgabe erfasst, wenn der Veräußerungserlös zufließt bzw. das Wirtschaftsgut entnommen wird .
Beispiel:
Die Zahnärztin Karies hat 2008 ein unbebautes Grundstück für 350.000 € gekauft, das Sie zulässigerweise ihrem betrieblichen Bereich zugeordnet hat. Im Januar 2018 hat sie sich einen Zahnarztstuhl für 50.000 € mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.
Beide Wirtschaftsgüter verkauft sie mit Übergang von Nutzen und Lasten 01. April 2019 an Herrn Müller, das Grundstück für 565.000 € bzw. den Zahnarztstuhl für 46.000 €. Die Verkaufserlöse gingen aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten des Käufers erst am 06. Mai 2019 auf ihrem Konto ein.
Der Kaufpreis des Grundstückes darf erst als Betriebsausgabe erfasst werden, wenn der Verkaufserlös zufließt. Er wirkt sich also erst am 06. Mai 2019 als Betriebsausgabe aus und mindert den Gewinn 2017.
Beim Verkauf des Zahnarztstuhls muss der Restbuchwert im Zeitpunkt des Anlagenabgangs, hier am 01. April 2019, erfasst werden. Als Betriebsausgabe sind 2019 die AfA des Stuhls (1.250 €) und der Restbuchwert 01. April 201 9 (43.750 €) zu erfassen. Der Verkaufserlös ist erst bei tatsächlichem Zahlungseingang als Betriebseinnahme zu berücksichtigen und wirkt sich Gewinn erhöhend 2018 aus.
[33] Dazu auch z. B. Heinicke, Schmidt, zu § 4, Rz. 9.
2.1.3.3. Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung
Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den zugrunde liegenden Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird, § 11 Abs.2 S.3 EStG.
§ 11 Abs.3 S.4 EStG wiederum sieht von dieser Ausnahmeregel ab, sofern es sich um ein marktübliches Damnum handelt. Ein Damnum ist von der Bank bei einer Kreditauszahlung einbehaltener Zins und als Entgelt für eine Nutzungsüberlassung anzusehen (Nutzungsüberlassung von Geld). Durch das Gewähren bzw. die Inanspruchnahme eines Damnums wird zwar das Darlehen (um das Damnum) vermindert ausgezahlt, aber der Zinssatz für das Darlehen wird reduziert. Es unterliegt damit grundsätzlich dem Aufteilungsgebot des § 11 Abs.2 S.3 EStG, wird aber aufgrund des Satzes 4 von der Ausnahmeregel ausgenommen.
Ein marktübliches Damnum unterliegt dem Zufluss – Abfluss – Prinzip, ein nicht marktübliches Damnum muss über den Zeitraum der Nutzungsüberlassung aufgeteilt werden.
2.1.3.4. Entnahme von Geldbeträgen
Bei der Einnahme – Überschuss - Rechnung dürfen Sachentnahmen den Gewinn nicht mindern sowie Sacheinlagen den Gewinn nicht erhöhen .
Geldentnahmen bzw. Geldeinlagen dagegen haben keine Gewinnauswirkung bei der EÜR, da der Gewinn ausschließlich durch Abzug der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ermittelt. Eine Entnahme von Geldbeträgen hat aber keine Änderung der Betriebseinnahmen zur Folge, so dass keine Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind.
Beispiel:
Die Steuerpflichtige Woelkchen ist nicht buchführungspflichtig und ermittelt den Gewinn für ihr Schuhgeschäft nach der Einnahme – Überschuss – Rechnung. 2017 entnimmt sie aus dem Betriebsvermögen einen Pkw, der einen Teilwert von 35.000 € hat. Dies ist gleichzeitig der Restbuchwert zum Entnahmezeitpunkt, den Vorgang hat sie im Anlageverzeichnis berücksichtigt und als Aufwand erfasst. Über das Wirtschaftsjahr hat sie außerdem Geldbeträge i. H. v. 20.000 € entnommen. Ihre Betriebseinnahmen betragen 300.000 €, ihre Betriebsausgaben 135.000 €, der Gewinn demzufolge 165.000 €.
Mit der Entnahme des Pkws hat sie ihren Gewinn gemindert, da sie den Anlagenabgang als Aufwand berücksichtigt hat. Der Gewinn ist entsprechend um 35.000 € auf 200.000 € zu erhöhen, kann aber den Restbuchwert als Ausgabe gewinn mindernd erfassen.
Die Geldbeträge über 20.000 € sind in den Betriebseinnahmen enthalten und wirken sich hier schon auf den Gewinn aus. Da sich die Höhe der Betriebseinnahmen durch die Geldentnahme nicht verändert, muss hier keine Gewinnkorrektur erfolgen.
Diese müsste nur durchgeführt werden, wenn Frau Woelkchen die Beträge fälschlicherweise als Aufwand berücksichtigt hätte.
2.1.3.5. Teilwertabschreibung bei § 4 Abs.3 EStG
Wertveränderungen des betrieblichen Vermögens haben bei der Einnahme – Überschuss – Rechnung keine Gewinnauswirkung. Eine Teilwertabschreibung für das Anlagevermögen ist bei der EÜR nicht möglich . Dies ergibt sich aus dem Eingangssatz des § 6 Abs.1 EStG, der sich nur auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern bezieht, die nach § 4 Abs.1 bzw. § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.
2.1.4. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte § 13a EStG
Land- und Forstwirte haben die Möglichkeit, ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. § 13a EStG ist eine eigenständige Gewinnermittlungsart und findet auf kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe Anwendung.
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist anzuwenden, wenn
der Steuerpflichtige nicht gesetzlich verpflichtet ist Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und
am 15. Mai des Wirtschaftsjahres selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen 20 Hektar nicht überschreiten (§ 13a Abs. 4 EStG, Anlage 1a) und
die Tierbestände nicht mehr als 50 Vieheinheiten übersteigen und
selbst bewirtschaftete forstwirtschaftliche Flächen 50 Hektar nicht übersteigen (§ 13a Abs. 5 EStG, § 51 EStDV) und
selbst bewirtschaftete Sondernutzungsflächen genau definierte Grenzen nicht überschreiten (§ 13a Abs.6 EStG i. V. m. § 160 Abs.2 S.1 Nr.1 BewG.
Dabei sind die Bedingungen kumulativ zu betrachten: Sie müssen alle eingehalten sein [34]. Liegt eine Voraussetzung nicht vor, ist die Ermittlung nach Durchschnittssätzen nicht möglich.
§ 13a Abs.1 EStG gibt hierbei keinen Ermessenspielraum für den Steuerpflichtigen. Der Land- und Forstwirt hat aber die Möglichkeit, auf Antrag von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen abzuweichen und seinen Gewinn nach § 4 Abs.1 oder Abs. 3 EStG zu ermitteln. Er ist dann für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre an seine Wahl gebunden. Ermittelt der Steuerpflichtige in dem vierjährigen Zeitraum in einem Jahr seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen, so hat er für den gesamten Zeitraum seinen Gewinn nach § 13a EStG zu ermitteln, § 13a Abs.2 S.1, 2 EStG [35].
Nach Ablauf dieses vierjährigen Zeitraums muss der Steuerpflichtige seinen Gewinn wieder nach Durchschnittssätzen ermitteln, sofern
er die Voraussetzungen dafür erfüllt und er keinen erneuten Antrag nach § 13a Abs.2 EStG gestellt hat bzw.
ihm das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass er seinen Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG ermitteln muss, siehe § 141 Abs.2 AO.
Der Durchschnittsgewinn für die landwirtschaftliche Nutzung ermittelt sich aus der Summe des
Grundbetrages für die landwirtschaftlich selbstgenutzte Fläche und
einem Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung (siehe § 51, BewG, R.13.2 EStR), § 13a Abs.4 EStG [36].
Mit dem Grundbetrag sind alle land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte abgegolten, die in § 13a Abs.3, 4 und 5 nicht ausdrücklich genannt werden [37].