Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht. Michael Eifler
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BVV nach § 4 Abs.1 EStG
unterschieden.
Für die Gewinnermittlungen nach §§ 4, 5 EStG ermittelt sich der steuerrechtliche Gewinn nach der Gewinndefinition des § 4 Abs.1 S.1 EStG. Das Betriebsvermögen ist dabei der Unterschied zwischen Aktiva und Passiva und kommt im Eigenkapital zum Ausdruck. Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, dass beim Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs.1 EStG sowohl die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften §§ 252 bis 256 HGB als auch die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften §§ 4 – 7g EStG berücksichtigt werden müssen. Beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ist der Steuerpflichtige dagegen nur an die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften gebunden.
Abbildung 3: Betriebsvermögenvergleich § 4 Abs.1 S.1 EStG
Ziel des Betriebsvermögensvergleichs bzw. der Bilanzierung ist es, Erträge und Aufwendungen in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in das sie auch tatsächlich gehören. Das hat zur Folge, dass Rechnungsabgrenzungen ggf. durchzuführen sind.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige Voß führt Bücher und macht regelmäßig Abschlüsse. Er verkauft im Dezember 2018 einen Schrank, der in seinen Büchern mit 3.000 € ausgewiesen ist, für 5.000 € netto. Der Kunde bezahlt die dazugehörige Rechnung erst im März 2019.
Beim Verkauf des Schranks muss Voß folgende Buchung vornehmen (vereinfacht):
per Forderung LuL 5.950 € an
Schrank = 3.000 € Umsatzsteuer = 950 € Ertrag aus Abgang AV = 2.000 €
Der Ertrag ist 2018 erfasst, in der Periode, in die er tatsächlich gehört. Die Zahlung 2019 hat keine Gewinnauswirkung.
Darüber hinaus bezahlt Voß im Dezember die Versicherung seines Autos für Dezember 2018 bis einschließlich Februar 2019 per Überweisung. Je Monat muss er 150 € zahlen.
Voß bucht diesen Vorgang: per Versicherungsaufwand 450 € an Bank 450 €.
Da zwei Monatsbeträge sich erst 2019 auswirken dürfen, muss er für diese Beträge einen Rechnungsabgrenzungsposten bilden: Per RAP 300 € an Versicherungsaufwand 300 €
2019 muss er diesen RAP auflösen und erfasst dadurch den Aufwand in dem Wirtschaftsjahr, in den er tatsächlich gehört.
Zum anderen kann der Gewinn ohne BVV ermittelt werden. In diese Kategorie fallen die Gewinnermittlung anhand der Einnahme-Überschuss-Rechnung EÜR nach § 4 Abs.3 EStG (Kapitalflussrechnung) bzw. die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG für Land- und Forstwirte.
2.1.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich § 5 Abs.1 EStG
Gewerbetreibende , die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen, haben den Betriebsvermögensvergleich durchzuführen.
Die Buchführungspflicht kann sich dabei aus §§ 140 AO i. V. m. 238 ff. HGB bzw. § 141 AO ergeben.
Jeder Kaufmann i. S. d. HGB ist verpflichtet, Bücher zu führen, § 238 HGB. Über § 140 AO ergibt sich daraus eine Buchführungspflicht für das Steuerrecht, so dass ein Gewerbetreibender im Steuerrecht immer verpflichtet ist Bücher zu führen, wenn sich für ihn eine Buchführungspflicht aus dem HGB ergibt [23].
Ist ein Gewerbetreibender nicht nach § 238 HGB i. V. m. § 140 AO zum Führen von Büchern verpflichtet, kann sich eine Buchführungspflicht aus § 141 AO ergeben. Seit 2016 muss ein Gewerbetreibender im Steuerrecht Bücher führen, wenn sein
Umsatz im Wirtschaftsjahr 600.000 € oder
der Gewinn 60.000 €
übersteigt [24].
Die Finanzbehörde hat den Steuerpflichtigen dabei darauf hinzuweisen, dass er dazu verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Die Verpflichtung selbst beginnt mit dem Wirtschaftsjahr, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung durch das Finanzamt folgt, § 141 Abs.2 AO . Entgegengesetzt endet die Verpflichtung erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Behörde festgestellt hat, dass die Voraussetzungen des § 141 Abs.1 AO nicht mehr vorliegen.
Beispiel:
Der Gewerbetreibende Karl-Horst Wunder ermittelt seinen Gewinn nach der Einnahmeüberschussrechnung. 2017 stellt die Finanzbehörde bei der Veranlagung des Jahres 2016 fest, dass der Gewinn des Wunder 63.000 € beträgt. Sie teilt ihm daraufhin mit, dass er nun mehr zur Buchführung verpflichtet ist.
Die Verpflichtung beginnt erst mit dem Wirtschaftsjahr, dass auf das Jahr der Bekanntgabe der Mitteilung folgt. Karl-Horst Wunder darf also seinen Gewinn für 2017 noch nach der Einnahmeüberschussrechnung ermitteln, muss aber ab 2018 Bücher führen und Abschlüsse machen und seinen Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermitteln.
Ursula Gräber ermittelt seit Jahren ihren Gewinn anhand des Betriebsvermögensvergleichs. Während der Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 im August 2017 stellt das Finanzamt fest, dass ihr Gewinn unter 60.000 € liegt und die Umsätze, wie seit Jahren schon, bei 520.000 €. Die Behörde teilt Frau Gräber daraufhin mit, dass sie nicht mehr verpflichtet ist Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen sowie die Möglichkeit, ihren Gewinn anhand der Einnahmeüberschussrechnung zu ermitteln.
Die Verpflichtung endet dabei mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Behörde die Feststellung getroffen und dem Steuerpflichtigen mitgeteilt hat. Die Mitteilung erfolgte in 2017; die Verpflichtung endet also mit Ablauf 2018, so dass Frau Gräber ab 2019 zur Gewinnermittlung anhand der Einnahmeüberschussrechnung übergehen kann.
Sofern ein Gewerbetreibender nicht buchführungspflichtig ist, hat er ein Wahlrecht, nach welcher Methode er seinen Gewinn ermitteln möchte:
Er kann freiwillig Bücher führen. Er ermittelt dann seinen Gewinn nach § 5 Abs.1 EStG und ist trotz freiwilliger Buchführung an handels- und steuerrechtliche Bewertungsvorschriften gebunden.
Alternativ kann er seinen Gewinn mit der Einnahme – Überschuss – Rechnung § 4 Abs.3 EStG bestimmen.
Einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs.1 EStG können nur Gewerbetreibende durchführen, unabhängig davon, ob eine Pflicht dazu besteht oder freiwillig Bücher geführt werden.
[23] Ist ein Kaufmann auf Grund von § 241a HGB von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit, ergibt sich damit, dass der Gewerbetreibende über § 140 AO steuerrechtlich ebenfalls nicht buchführungspflichtig ist.
[24] Diese Werte wurden ebenfalls mit dem Wirtschaftsjahr 2016 im Handelsrecht eingeführt. Gesetzliche Grundlage ist das Bürokratieentlastungsgesetz 2015 bzw. Jahressteueränderungsgesetz 2015.
2.1.2. Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG
Land- und Forstwirte , die freiwillig Bücher führen oder dazu verpflichtet sind sowie freiwillig Bücher führende Selbstständige ermitteln ihren Gewinn aufgrund des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 EStG [25].
Land- und Forstwirte können nur aufgrund von § 141 AO zur Buchführung verpflichtet sein. Er ist buchführungspflichtig, wenn