Bilanzierung case by case. Jens Wüstemann
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die Greifbarkeit abzusprechen,166 und andererseits bei rein wirtschaftlichen Gütern durch Erbringung zusätzlicher Nachweise die objektivierte Werthaltigkeit und somit die Greifbarkeit zu belegen.167 In der neueren Rechtsprechung kommt einer derartigen Typisierungsvermutung jedoch keine bedeutende Rolle bei der Konkretisierung eines Vermögensgegenstands zu.168 Gerade bei rein wirtschaftlichen Gütern169 ergeben sich Konkretisierungsprobleme,170 weil diese in der Regel „unsichere und flüchtige Vermögensbestandteile“171 bilden.
bb) Übertragbarkeitsprinzip
Während die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen in der älteren Rechtsprechung lediglich als eine weitere Ausprägung der Greifbarkeit angesehen wurde, ist das Übertragbarkeitsprinzip in der neueren Rechtsprechung zentral für die Konkretisierung der Greifbarkeit.172 Das Verständnis dieses Prinzips hat sich jedoch nicht geändert, auch nicht im Rahmen des BilMoG. Die Rechtsprechung stellt nach wie vor nicht auf eine Einzelveräußerbarkeit173 bzw. Einzelverwertbarkeit174 ab, da diese Kriterien keinen hinreichenden Beitrag zur Objektivierung leisten175 und zu einer „Verzerrung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“176 führen würden.177 Die Übertragbarkeit ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn ein Erwerber unter der Annahme der Unternehmensfortführung den Vermögenswert bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.178 Bei einem aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstand handelt es sich demnach um ein Gut, „das bei Veräußerung des ganzen Betriebes sozusagen greifbar ist, d.h. als Einzelheit ins Gewicht fällt oder um etwas, das […] sich […] nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, daß es nur als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt.“179 Diese sehr entobjektivierte Auslegung des Übertragbarkeitskriteriums erscheint dennoch sinnvoll, da sie GoB-konform im Sinne des heutigen Bilanzverständnisses der Unternehmensfortführung ist.180 Der BFH fordert dabei keine Übertragbarkeit im rechtlichen Sinne, sondern lässt eine wirtschaftliche Übertragbarkeit ausreichen. So liegt der Fall bspw. bei dem Transfer eines professionellen Fußballspielers innerhalb der Fußball-Bundesliga. Die Lizenzspieler können zwar nicht direkt von einem auf den anderen Verein übertragen werden – der den Spieler abgebende Verein muss zunächst beim Liga-Ausschuss des Deutschen Fußballbundes (DFB) auf die Spielerlaubnis verzichten, um die Neuerteilung der Erlaubnis an den aufnehmenden Verein zu ermöglichen; da der Liga-Ausschuss faktisch nur formal zwischengeschaltet ist, die Erteilung der Spielerlaubnis aber bei wirksamem Ablösevertrag nicht verhindern kann, bejaht der BFH die wirtschaftliche Übertragbarkeit.181 Anders beurteilt der BFH den Fall der Überlassung einer kassenärztlichen Vertragsarztzulassung im Rahmen eines Praxiserwerbs: Hier verzichtet zwar auch der bisherige Inhaber zunächst gegenüber der zuständigen Behörde auf seine Zulassung, um eine Neuerteilung an den Erwerber zu ermöglichen. Im Gegensatz zum Transferspielerfall veranlasst die Behörde jedoch anschließend eine erneute Ausschreibung dieser Zulassung und entscheidet eigenverantwortlich, unter Berücksichtigung der persönlichen Eigenschaften und Qualifikationen der Bewerber, an wen die Zulassung erteilt wird; sie ist – anders als im Transferspielerfall – grundsätzlich nicht an die Empfehlung des bisherigen Inhabers gebunden.182 Die Übertragbarkeit der Vertragsarztzulassung wird nur ausnahmsweise bejaht, wenn die Zulassung alleiniger Gegenstand eines Veräußerungsgeschäfts ist, z.B. wenn der erwerbende Arzt weder das Praxisinventar noch die bestehenden Praxisverträge des Veräußerers übernimmt und zudem beabsichtigt, den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort zu verlegen.183
Das Übertragbarkeitskriterium schließt lediglich diejenigen Vermögenswerte aus, die personengebunden sind, also an der Person des Kaufmanns haften,184 oder im Allgemeingebrauch185 stehen. So kann etwa ein Zuschuss zum Bau öffentlicher Straßen (Wegebeitrag) nicht „mit dem Betrieb übertragen werden“, sofern die Nutzung der öffentlichen Straße nicht nur dem Zuschussgeber, sondern auch allen anderen Verkehrsteilnehmern zusteht.186 Wird hingegen ein Kanalanschlusskostenbeitrag geleistet, mit dem das Unternehmen ein Sondernutzungsrecht erwirbt, ist die Übertragbarkeit gegeben.187 Hierfür spricht auch, dass das exklusive Einleitungsrecht im Falle einer Unternehmensübertragung zurückbehalten werden könnte.188
b) Anwendung auf den Fall: Prüfung des Domain-Namens hinsichtlich des Greifbarkeitsprinzips
Bei einem Domain-Namen handelt es sich – wie bereits ausgeführt – nicht um ein gewerbliches Schutzrecht, „da der Inhaber eines Domain-Namens an der Domain kein absolutes Recht erwirbt“189. Gleichwohl ist der Domain-Name mit einem solchen Schutzrecht nach der Rechtsprechung inhaltlich vergleichbar.190 Denn aufgrund der technischen Gegebenheiten kann die DENIC jeden Domain-Namen nur einmal vergeben. In Anbetracht dessen wäre die Greifbarkeit nach der Typisierungsvermutung der älteren BFH-Rechtsprechung gegeben.
Da Domain-Namen nicht direkt zwischen Vertragsparteien gehandelt werden können, sondern zunächst der bisherige Inhaber seinen Registrierungsvertrag bei der DENIC kündigen und der von ihm benannte Dritte der DENIC einen Auftrag zur Registrierung erteilen muss, spricht der BFH von einem „abgeleitete[n] Erwerb“191. Diese „Dreieckskonstruktion“ unterscheidet sich von der Übertragung von Vertragsarztzulassungen im Rahmen von Praxisveräußerungen192, weil die DENIC – anders als die kassenärztliche Zulassungsstelle – nach den soweit maßgeblichen rechtlichen Vorgaben dazu verpflichtet ist, den neuen Registrierungsvertrag mit dem benannten Dritten (und nicht einer anderen Person) abzuschließen193. Der Fall ist hingegen vergleichbar mit dem Transfer von Lizenzspielern in der Fußball-Bundesliga, da dort der Liga-Ausschuss bei Zustandekommen eines wirksamen Ablösevertrags zwischen zwei Vereinen (ebenfalls) die Spielerlaubnis zwingend zu erteilen hat194. Gemäß BFH hat der Domain-Inhaber „damit eine Rechtsposition inne, über die er […] wirtschaftlich frei verfügen kann“195. Auch die nach der neueren Rechtsprechung im Mittelpunkt stehende Konkretisierung der Greifbarkeit durch die Übertragbarkeit ist im vorliegenden Fall erfüllt.
3. Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit als weiteres Objektivierungsprinzip
a) Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit in den handelsrechtlichen GoB
aa) Bedeutung des Prinzips der selbstständigen Bewertbarkeit
Um dem Objektivierungsprinzip gerecht zu werden, muss ein Vermögenswert selbstständig bewertbar sein,196 wobei sich Greifbarkeit und selbstständige Bewertbarkeit grundsätzlich nicht gegenseitig bedingen197. Das Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit folgt aus dem Einzelbewertungsprinzip198 (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und verlangt die Abgrenzbarkeit des Vermögenswerts vom Geschäfts- oder Firmenwert der Höhe nach.199 Ist ein vom Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzbarer Wert nicht ersichtlich, geht der Vermögenswert in diesem auf.200
bb) Konkretisierung der selbstständigen Bewertbarkeit: enges und weites Verständnis
Folgt man einer strengen Auslegung des Prinzips, ist es notwendig, Zugangs-, Folge- und Abgangswerte bestimmen zu können.201 Die Grenzen dieser Sichtweise werden jedoch bereits bei der Betrachtung des Gliederungsschemas des § 266 Abs. 2 HGB aufgezeigt. Bilanzposten, wie bspw. „Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“, ebenso wie der „Geschäfts- oder Firmenwert“, die der Gesetzgeber explizit nennt, würden bei einer strengen Auslegung des Prinzips nicht aktivierungsfähig sein.202 Die Rechtsprechung legt das Kriterium weiter aus und lässt für die Abgrenzung eine „griffweise Schätzung“203 ausreichen.204 Ausreichend ist eine Schätzung, die „im Bereich des Möglichen“ liegt.205 Lediglich, „wenn es an jeglichem Anhaltspunkt für die Bemessung fehlt“206, ist eine objektive Schätzung nicht möglich. Dieser weiten Auslegung des Kriteriums wohnt grundsätzlich eine schwache Objektivierung inne.207
Während sich die selbstständige Bewertbarkeit einzeln erworbener Vermögenswerte meist durch den gezahlten Kaufpreis nachweisen lässt, ist die wertmäßige Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert bei im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworbenen Vorteilen oftmals problematisch. Bspw. verneinte